摘要：本文运用系统管理的理论，对审计质量管理体系的特征、构成要素及其相互关系作了全面的分析，对审计机关构建审计质量管理体系、强化审计项目质量控制，以及开展审计质量管理研究的重要意义作了阐述。通过对审计人员、审计规范、审计责任等关键构成要素的系统研究，得出了审计机关在审计质量管理当中，应当切入关键环节，抓住控制点，以此来带动并整合体系内其他各要素资源，推动审计质量管理体系科学、有效且有序地运行。

　　关键词：审计  质量  管理  体系  审计人员  规范  责任
    一、导论
    （一）审计质量管理（控制）课题研究兴起的背景
     1、社会背景
     2003年，国家审计署审计长李金华向全国人大常委会作了审计工作报告，由此在全国掀起了一场“审计风暴”；2004年，李金华在十届全国人大常委会第十次会议上，再次提交了一份让人触目惊心的“审计清单”；2005年审计署第3号《审计结果公告》，将32个国务院直属部门、单位2004年度预算执行中存在的问题，向社会作了如实披露。随着“审计风暴”的不断掀起，“审计”在公众中的知名度逐渐提高，但同时审计内部所蕴涵着的审计风险也在逐渐地增大。由此，审计质量管理成了当今审计工作发展中所面临的一个重要的理论与实践问题，建立并完善审计项目质量控制体系成了各级审计机关当前的一项重中之重的工作。
　　2、实践背景
　　审计机关经过二十多年的实践、探索，审计工作逐步规范，审计质量控制体系正在逐步建立和形成，审计机关作为综合经济监督部门的作用和威力已经和正在不断发挥。尽管如此，审计质量管理水平仍然滞后于审计工作的发展，从某种角度讲，也影响到了审计机关审计监督作用的充分发挥。当然，影响审计质量的因素还有很多，如目前的审计体制和审计面临的环境问题，审计法规和审计队伍的建设问题，审计管理、审计方法和审计手段的落后问题，等等。但作为审计机关自身而言，缺乏严格的审计质量控制，是主要原因之一。审计机关经过对20年审计工作的认真总结，清醒地认识到了面临的问题，为此，一轮轮围绕着建立完善审计质量控制体系，如何规范审计行为、提高审计质量、防范审计风险的课题研究，蓬勃展开。
　　（二）审计质量，审计质量管理，以及审计质量管理体系的涵义
     广义上的审计质量，是指审计工作的优劣程度，或者说审计质量是满足人们对审计结果运用的程度。狭义上的审计质量是指一个特定审计项目审计目标的实现程度和对相关职业规范的遵守情况。审计项目质量是审计质量的核心，抓好审计项目质量是审计质量的落脚点。
     审计质量管理又称为审计质量控制，是指审计组织和审计人员为确保审计质量，提高工作效率，而制定和运用的各项政策和程序。政策是指基本方针和策略；程序是指具体措施和方法。它们是驾御、控制审计工作全过程，提高审计质量，确保实现审计目标的重要手段。
　　所谓审计质量管理体系，是指审计组织及其审计人员为加强审计质量控制，达到预期的质量标准而建立的相互关联或相互作用的一组要素。它包括实现审计质量目标的组织结构及物质手段、各机构的职责、工作标准和工作程序等。
　　（三）国内外理论界对审计质量管理课题的研究现状、主要观点
     国内理论界针对审计质量管理课题系统研究的时间并不太长久，但最近几年，对这一命题的研究明显加速，在国内审计理论研究权威刊物《审计研究》（中国审计学会主办）和《审计与经济研究》（南京审计学院主办）等上面，经常可以浏览到这方面的论着，如《浅谈审计管理创新》、《关于审计质量控制的思考》、《强化审计管理的若干思考》、《以制度的刚性约束审计风险》等等。中国审计学会已连续几年将“审计质量管理”列为重点研究课题，下达计划，同时还专题组织研讨会，邀请国内的专家对这一问题展开研讨。此外，上海财大博士生导师汤云为教授为主编着的《现代审计管理》也是涉及这一研究的较为系统的论着。
     国外审计、会计理论界对这一问题的研究，其研究的目的、实践的需求，以及研究介入的角度等，与我们国内的研究不太一样。从笔者在准备阶段收集到的资料来分析，国外对这一问题的研究，比较多地侧重于对基本理论的研究，比如审计规范论、审计控制论等，大致可以追溯为国内所谓审计质量管理理论的渊源范畴，较有代表性的有，英国着名审计学家戴维.弗林特（david flint）教授所着的《审计哲学与原理导论》（《the philosophy and principles of auditing：an introduction》，1988），首次提出了“本质与目标——假设——概念——标准”的理论结构模式（弗氏模式），同时形成了具有突破意义的研究成果——审计控制机制论（control mechanism），认为审计作为一种特殊的控制行为活动，要实现其控制目标，必须拥有并遵循特定的规范即标准（非单指通常意义的审计职业标准）。
     其他还有英国审计学家汤姆.李（tom lee）教授所着的《公司审计学》（《the company auditing》，1984、1986），加拿大着名审计学家安德森（r.j.anderson）的名作《外部审计学》（《the external audit》，1977），他们的观点集中为审计目标的实现，决定于“技术方法”和“审计过程”两因素。
     此外，西南财经大学会计学院院长蔡春博士在《审计理论结构研究》一书中，也从审计基本理论这个层面涉及到了审计规范论，他认为，从实务上，整个审计工作的全过程，从始到终都是在审计规范的约束与引导下进行的，审计规范是审计行为的一种约束与引导机制，从系统论的观点看，审计规范也是一个系统。他的这一观点对笔者的研究颇有启发。
    
    二、审计机关建立审计质量管理体系、强化审计项目质量控制的必要性
　　（一）审计质量与构建审计质量管理体系的内在联系
　　审计质量是审计工作的生命线。审计机关要提高审计质量，要确保审计成果的可信性，维护审计机关的权威性，充分发挥审计的作用，就必须加强审计质量管理，必须建立完善有力的审计质量管理体系。反过来，建立健全审计质量管理体系是强化审计质量管理、切实提高审计质量的必然选择。审计质量管理体系是审计实施全面质量管理的核心和落脚点，是控制论、系统工程论等理论、方法在审计质量管理领域的具体应用，而审计全面质量管理是一项全员参与、全方位的综合质量管理活动。推行审计全面质量管理，有一个由浅入深、从局部到全部的发展过程。而要在整体审计质量上见效果，只有在“质量第一”原则的指导下，把环节间或部门间的行动协调起来，统一纳入审计质量管理体系，才能使审计全面质量管理工作制度化、标准化、程序化，有效地保证审计质量。构建审计质量管理体系是审计质量管理中一个十分重要的环节，它的建立必将对审计质量产生深远的影响。
　　（二）建立审计质量管理体系是为了应对审计外部大环境的变化及其需要
　　1、是应对环境变化的重要措施
     审计环境的变化对审计主体和审计客体同时产生重大影响。有两个重大环境变化，是亟需关注的。
     第一个变化：随着改革开放的不断深入，全社会的利益格局在发生微妙的变化。改革开放前，全社会以国家积累为主，对集体福利和个人利益关注及重视不够。改革开放后，全社会的思想逐步解放了，但科学的效益考核体系和激励机制没有跟上，因此，通过提高集体福利来谋取个人利益成为各单位最安全、最有效的途径。由此，“小金库”等违规行为频繁发生。
     随着社会的进一步发展，以及国家法制建设的加强，一些单位和部门负责人越来越不愿意以自己的违法代价来为集体谋福利，转而为自己、为自己身边的人谋取利益。这可以用来解释近段时间，以“小金库”为代表的集体违规行为相对减少，而以侵吞、转移、权钱交易等为特征的舞弊、经济犯罪逐渐增加这一现象。相对于前者，审计查处舞弊和经济犯罪就比较困难，面临的风险会变得很大，由此带来三个重大问题：一是如何指导审计人员最大限度地揭露问题，二是如何防范审计人员的道德风险，三是如何保护审计人员避免渎职。这三个问题的解决方案，都指向审计质量管理体系。
     第二个变化：在全世界范围，对审计客体的管理模式从规则化逐步转变为原则化。这个变化的典型代表就是会计准则。随着国际会计准则和国际财务报告准则在全世界范围内的推行，中国会计准则也表现出越来越强的原则化倾向。举一个例子，就是资产的减值准备，被审计单位提不提，提多少，都已经不再受财经法规的约束，而只取决于被审计单位的会计政策。用一句话来概括原则化对国家审计的影响，那就是审计判断和审计处理的法定依据会越来越少、越来越原则。反过来说，对审计人员职业判断的需求和依赖会越来越强。由此，就会出现一个问题，如何来引导和规范审计人员的判断行为，这样就非常需要一个审计质量管理体系。
　　2、是满足外部需求的客观需要
    审计机关需不需要严格的质量管理体系，在很多程度上还取决于审计成果的对外开放度有多大，也取决于外部社会对审计信息的需求、依赖和重视程度。如果说外部社会不需要审计信息，审计信息无需对外公开，那么，审计机关的风险和压力会降到最低，自然质量管理体系就可有可无，因为社会不会因为错误信息的误导而蒙受损失。但如果社会不需要审计信息和审计结果，那么自然也就不会需要审计机关。所以，审计机关的信息、结果为社会所利用的程度高低，在相当程度上决定了审计机关的地位和重要性。这是一个原则问题。而事实上，社会是非常欢迎审计结果公开的，李金华审计长获得243万张选票，赢得2004cctv中国经济年度人物奖，就是一个很好的例证。
    那么，一旦满足了社会公众对审计信息的需求，这种需求就成了有效需求，这种有效需求对审计机关而言却是一柄“双刃剑”。一方面有利于宣传审计成果，推动民主法制；另一方面，自然将审计工作的质量置于全社会的监督之下，审计风险会显性化。面对审计结果公告后可能产生的一系列问题，审计机关的对策就只能是推行一套比较严格的质量控制办法。
　　在这种需求被满足的同时，国家审计机关还将面临一种更为专业的质量挑剔。因为，随着所有权的多元化和投资主体的多元化，社会审计和国家审计对象的交叉和重叠就不可避免，也就势必出现同一单位两份审计结果的局面，两家的结论不一样是必然的，一样是偶然的。而这必然给国家审计机关带来压力。为此，当社会公众对两者表示质疑时，审计机关就需要通过展示审计系统科学的程序设置和严格的质量管理体系，来获取公众的理解和支持。
　　（三）建立审计质量管理体系是为了完善内部激励，解决当前审计机关审计质量管理薄弱环节的需要
　　1、是完善内部激励的重要途径
　　审计项目质量管理与审计机关的内部管理和激励很有关系，它关系到审计管理的科学化。从目前审计机关的激励导向看，正在发生变化。原来对于能够发现和揭露问题就比较满意，现在的激励导向正逐步转移到约束机制方面。党的十六大明确提出审计要在权力制约方面发挥作用，这个激励导向对审计人员的作业模式影响巨大。在传统的查错纠弊的激励导向下，审计人员需要查出问题，而不需要关心还有没有没查出的问题，更不需要试图解决机制问题来防止问题的发生。在新的权力制约激励导向下，审计机关不再满足于发现问题，还会关心有没有制约的盲点，进一步关心如何让制约机制发挥作用来防止新的问题产生。比较两种激励模式，前者显然更容易接受审计人员的随意性，而后者则更强调规范和程序。
　　从审计风险管理角度来看，审计风险一共有两种，一种是本来有问题，但审计没发现，这是主要方面；另一种是本来没问题，但审计错了，说有问题，这是次要方面。假如审计复核只检查做了什么以及相应的审计工作底稿，而不去检查应该做的有没有做，那只是管住了审计风险中的次要方面，但却遗漏了对审计风险主要方面的防范。所以审计机关为了控制审计风险，非常必要明确规范应当查什么、如何查，只有这样，复核才有标准，才能从总体上防范审计风险。
    2、是解决当前审计机关审计质量管理薄弱环节的需要
    与改革开放新形势对审计工作的要求相比，与我国国家审计实践的需要相比，当前审计机关在审计质量管理上还存在着诸多薄弱环节，审计质量管理的水平尚不尽如人意，并且已经开始对审计监督作用的充分发挥构成了影响。因此，从机制上、构成要素上认真研究审计质量管理体系，从科学性、全面性、规范性的要求，积极探索一套行之有效的审计质量管理办法，已经迫在眉睫。综观当前审计机关的审计质量管理现状，其薄弱环节主要表现在：
    （1）观念相对较落后
    一是不善于从宏观和大局出发去看待和处理问题，满足于把财务资料核查准确，把收缴额、罚没收入等指标看得过重，影响了审计机关职能作用的发挥。二是重行政命令轻协商沟通的现象比较普遍，习惯于用行政方式管理审计业务，不利于提高审计质量、降低审计风险，也不利于调动审计人员的积极性和创造性。三是变革意识和创新能力不强，对社会经济形势的迅速发展不够敏感，习惯于用过去熟悉的方法开展审计工作，对审计新技术、新方法接受较慢，满足于现状。
    （2）审计质量和风险控制不到位
    一是审计人员质量意识比较淡薄，再加上人员少、任务重，一定程度上忽视了审计质量要求，审计中不严格按程序办事，行为不规范，造成一些风险隐患。二是审计过程中的质量难于控制，出现审计实施不够彻底，审计定性不够准确的问题。三是质量风险管理力度不强，部分审计机关对审计质量管理重视不够，方法不多，效果不大，对审计项目全过程质量控制不落实，缺乏一整套严密的质量控制程序和体系。
    （3）现有体制客观上影响了审计独立性，影响了审计质量
    我国审计机关是作为政府的一个工作部门，具有明显的政府内部审计特征，对同级政府实施经济监督有一定的局限性。此外，我国地方审计机关还实行双重领导，经费的制约、组织人事的压力，以及家丑不外扬等传统思维定式，客观上影响了审计监督的质量和效果。
    （4）职责不明确
　　一是有些审计项目缺乏深层次的原因分析，鲜有建设性、针对性强的建议，审计工作有效性未能得到充分发挥。二是审计项目复核制度不健全，复核意见不明确。一些审计机关尚未建立三级复核制度。
    （5）审计质量管理的类型、方法和技术手段不够先进
    对多数审计机关而言，在审计类型上，基本上没有超出财政财务收支真实合法的范畴，效益审计刚刚开始探索；在审计方法上，还停留在账目基础审计的水平，远未跟上国际通行的制度基础审计、风险基础审计的发展；在审计手段上，仍然是以传统的手工查账为主，对审计信息化工作认识不到位、力度不够大，地区间的信息化建设很不平衡，还没有建立起丰富的可共享的审计信息资源库