【内容摘要】本文以当前国有电力企业为研究对象，以逐步凸现的公司治理需求为切入点，站在内部审计的角度，分析了内部审计的属性，提出了企业内部审计应该尽快顺应潮流开展内部治理审计的观点。沿着这一构思，探讨了内部治理审计的内涵与外延，研究了内部治理审计的需求和功能，分析了内部治理审计与以往实施的审计之间的区别与联系。本篇论文涉及和探讨内部治理审计的理论，探索内部治理审计实现的路径，把内部审计纳入企业治理的范畴之中，期盼在实现现代企业目标的过程中内部审计能够有所作为。

【关键 词】
企业治理  内部控制  审计  经济效益

【正    文】

    随着电力行业市场化改革的深入推进，以“产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学”为目标的现代企业制度建设的逐步完善，“创一流企业”成为电力企业加强和规范企业治理以改善资源效益的现实目标。面对激烈的市场竞争，特别是我国加入wto以后，全球经济竞争带来的压力，电力企业必须要提高经济效益，实现价值最大化并防范经营风险，以便在国内、国际的竞争中，取得优势。同时，随着建立现代企业制度的改革的不断深化，电力企业自主权的不断扩大，规模经营和管理层次增多以及代理范围的增大，投资主体多元化，许多企业领导的审计意识大大增强，为保障各方投资利益，不断提高企业的经营效益，对内部审计的要求越来越高。

    对于国企公司而言，股东是国家，是全体人民，但他们中间的绝大多数人不直接参与经营，只是依法享有企业经营成果的收益权、剩余财产索取权和重大经营活动知情权。公司的经营活动由职业经理班子来组织进行，经理班子有其自己的利益，他们的利益与实际上股东的利益是不一致的。国家希望的是：通过经营班子的工作，企业法人可以长期存续经营，并实现企业价值的最大化。从经济学的意义上说，企业价值的最大化与我们平时所讲的利润最大化是一致的。但是经理们的利益却不是这样，企业价值最大化并不一定是经理们想要的。经理们需要的是他们在职责范围内支配资源满足个人需要，获得效用的最大化；是他们借助于运作公司，实现自我价值的最大化；是他们营造个人帝国，身价的最大化。经理们如果在这些最大化的驱动下，可能就不再尽职地为股东的利益工作了，他们或直接、或间接地要为自己服务。而且，经理们的活动是没有办法监督的，他们的行动是隐蔽行动。当他们大肆花费公司的钱财进行某种活动时，常常很难说得清他是为自己的利益服务，还是为公司的利益效劳。

    部分国企在公司治理上所表现出的重大缺陷，使得政府在尽量保证国企独立经营的前提下，从没有放松对国有企业的监督，而是不断调整企业治理的结构，增大国企运作的透明度，以确保国有资产的安全和增值。在现代企业模式下，如果普遍的状况仍然是管理者能自觉遵章守约，那就可以依然使用目前已得到认可的管理审计概念和体系。因为可以假设国有企业高层经营者出于对自身尊严、信仰、以及内在工作满足的追求，会促使自己努力经营公司，成为公司资产的好“管家”，那么经营者的经营权与投资主体的资产所有权之间的利益是一致的。否则内部管理审计的生存理由就会变味，投资人所期望的强化“内部人”控制，增加价值和公平社会分配的内部审计功能便无法实现，优化治理结构必然大势所趋。

    内部审计的内涵是什么？与时俱进的向企业内部治理外延的可能性如何？内部治理审计的功能如何？公司治理本身既是一类需要面对的权力管理问题的总称，同时也是解决这些问题的方法和任务的总称，以下我们将分析内部治理审计与传统审计之间的区别与联系。

    一、内部治理审计是大势所趋

    （一）公司治理问题产生的原因是信息不对称

    当前我国经济学家对公司治理的一般定义是：“所谓公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系。通过这一结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管;公司董事会是公司的决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。”所以“公司治理”也可以叫做“公司治理结构”，实际就是为了维护公司的投资人，和利益相关人的利益的一系列安排。如何进行有效的治理，不存在固定的模式，也不存在唯一的方法，这就意味着我们在实践当中不断的探索，不断的检验，不断的淘汰和不断的积累。

    公司治理问题产生的根本原因是信息不对称，这个信息不对称事实上存在于委托代理关系之中。在代理经营的情况下，股东拿出钱来投资，但企业通常是交给职业经理经营的。而经理的利益又与股东的利益不一致，他们之间的信息就会不对称。在国有企业没有董事会或者董事会就是政府任命的情况下，实质上是国有资产与董事会（监事会）之间的委托代理关系；董事会与经理层之间的委托代理关系；广泛地说也可以包括高层经理与下级经理之间的委托代理关系。信息不对称只是产生问题的原因，而我们真正关心的是其带来的后果，后果主要有两类：一类叫做受托人的管理腐败，另一类叫做受托人的管理无作为。

    在国际对标的过程中，我们看到国外的国营企业也并没有因为其性质而改变追求投资收益目标。因为如果过分强调社会目标，就很可能会破坏国家这一大股东的利益，这对于广大的纳税人来说是明显有失公平的做法。所以在国内要评价一个成功的国有企业，无论采取何种组织形式，它们都对资本的使用效率，尤其是资本的回报，给予了极大的关注。目前鼓励国有企业引入以价值为基础的制度，宣传高效率资本结构的重要性和效应，并把雇员和管理层的报酬与经济增加值的效果挂钩。

    （二）国际内部审计师协会理事会对内部审计有新定义

    国际内部审计师协会理事会于1999年6月26日通过了内部审计的新定义：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。将内部审计师的活动范围由财务审计到管理审计进而拓展到治理审计。原因是多方面的。

    1、在性质上，内部审计具有检查和评价各种业务活动的独立评价职能，内部审计的服务对象由管理当局发展为整个组织成员；在审计的目的和范围上，强调内部审计包括经济性和效率性审计；在内部审计的责任利权限上，强调内部审计部门和管理当局及董事会之间应保持密切的联系，内部审计人员应遵循“实务准则”从事审计活动。可见，内部审计师协会对于内部审计的定位本身就是要求它进行治理审计的。

    2、内部审计本质上是内部控制的一个重要组成要素之一，也是为了合理保证：企业的经营的效率性和效果性、企业财务报告的可靠性、企业对法令的遵循性。内部审计既是企业内部控制的一个重要环节和手段之一，也是监督内部控制的其他环节是否被遵循的有效手段之一。因此，内部控制与治理审计在目的上具有先天的一致性和吻合性。

    3、内部审计师有日益强大的内部审计师协会为内部审计做后盾，其发布的“内部审计基本准则”正确引导着内部审计发展的方向。而且“职业道德规范”的颁布，进一步巩固了内部审计师充当治理审计师的地位。

    4、内部审计人员都是经过科学的选拔，经过上岗或注册考试，经过严格的技术训练和业务培训的，这使得内部审计有可能成为执行治理审计的合格人选。

    5、因为内部审计师是常驻企业内部的，时刻关注着企业的营运，因此，也许他可能不象独立的注册会计师那样见多识广，但对于某一家企业而言，内部审计师对企业治理的了解肯定会是临时聘请的外部注册会计师作用的有力补充。

    ( 三)内部治理审计概念的提出是内部审计的发展

    对症下药，作为企业针对相关问题的管理方法和控制途径，公司治理的根本任务自然就有两个：一是预防、监督、控制腐败；二是激励、协助管理者实现业绩，剔除不作为的管理者和管理行为。

    对于传统企业来说，把内部审计定位在管理审计方面，不仅反映了内部审计发展的事实过程，还体现了传统企业内部审计的更高境界。这是因为，传统企业的资产所有者与经营者高度统一，企业内部治理与管理具有相同的边界，企业经营管理目标与治理目标相同，因此，为管理而开展的内部审计与为治理而开展的内部审计具有相同的含义。

    但对于现代企业来说，管理审计的内容显得过于狭窄。这是因为，现代企业中的股东大会、董事会和经理层形成了层层受托的责任关系，产生于传统企业的内部管理审计因具有向管理者负责的特点，因此在现代企业模式下就必然会产生两个致命缺陷：第一，如果管理者违背股东利益而为自己牟利，则会出现因为管理关系上的不独立致使内部审计目标与股东利益目标出现偏失的问题；第二，现行的管理审计体系并不完整，它停留在执行层面，未涉及战略规划问题，因此，管理审计无法帮助公司实现有效决策的目标。

    根据公司内部治理之需要，现代公司内部审计应该变向管理者负责为向所有利益相关者负责。冲破管理审计的束缚，发展公司内部治理审计功能，审计人员不仅要为委托者或授权人负责，还要为使用财务报表的所有人负责。这在一定程度上突出了审计结论信息使用者的主导性地位。所以现代